A kapcsolt vállalkozásokkal rendelkező magyar társaságok közül az arra kötelezetteknek a közelgő társasági adóbevallásukhoz kapcsolódóan el kell készíteniük transzferár nyilvántartásukat, amelyben a kapcsolt vállalkozásaikkal kötött szerződéseikben alkalmazott árat a szokásos piaci árhoz kell hasonlítaniuk. Mi tekintendő szokásos piaci árnak egy olyan ágazatban, ahol a világjárvány miatt gyakorlatilag az egész iparág leállásra kényszerült a járványidőszakban, vagy egy olyan ágazatban, ahol a pandémiás gazdasági helyzet a társaság növekedésére adott lehetőséget. Hogyan kell elkészíteni a 2020-as év transzferár nyilvántartását?
Az OECD 2020 december 18-án tette közzé útmutatásait a Covid járvány transzferárazásra gyakorolt hatásaival kapcsolatosan[1], amelyet az OECD tagországok és más csatlakozó országok segítségével fogalmazott meg. Az útmutató a pandémiás helyzet körülményei között alkalmazandó transzferár alapelveket, iránymutatásokat tartalmazza, amelyeket az egyes országok adóhatóságai saját gyakorlatukban meghatározónak tekintenek. A magyar adóhatóság is közzétette iránymutatását[2] a Covid járvány transzferárazásra gyakorolt hatásáról, a követendő eljárásokról. Az adóhatósági eljárások járvány idején sem csökkennek, sőt az adóhatóság egyre mélyebben tekinti át az adózók transzferár nyilvántartásait a formai megfelelőségen túl elsősorban tartalmi, módszertani kritikus pontokat vizsgálva. A Covid járvány hatása abban tükröződik, hogy az adóhatóságok – és így a magyar adóhatóság is – kiemelt figyelmet fordít a társasági adózásra, a nemzetközi cégcsoportok egymás közötti árazására, azaz az elszámoló árak alakítására, ezen keresztül a nemzeti adóbevételeik megtartására azon elv mentén, hogy az adó abban az országban kerüljön megfizetésre, amely országban az értékesítési láncban az értékteremtés megtörtént. Az adózók oldaláról pedig legfőképp a járvány miatti megváltozott gazdasági környezet okozza a problémát. A járvány kezdetekor a vállalkozások még nem láthatták előre, hogy milyen hatások érvényesülnek majd év végéig, azaz a szokásos piaci ár merre mozdul az év során. Míg korábban jellemzően kiszámítható tendenciák érvényesültek évről évre egyes ágazatokban, egyes ipari, szolgáltatási szektorban, a korábbi évek elemzése megfelelő alapot adhatott egy iparágban a szokásos piaci ártrendek vizsgálatához, ez a pandémiával sújtott adóévről már nem volt elmondható. A szerződések megkötésének időpontjában még nem tudhatták a vállalkozások a szokásos piaci árakra hatást gyakorló, a következő hónapokra jellemző, járvány okozta gazdasági anomáliákat, szükséghelyzeteket, vagy éppen esetenként a kiemelkedő gazdasági lehetőségeket. Adóévet követően az már látható, hogy az adott vállalkozás és közvetlen piaci környezete milyen eredménnyel, milyen körülmények között zárta a 2020-as válság évet, de az iparági trendek, a piaci árra ható általános tendenciák még nem láthatók. Időtávból szemlélve majdan értékelhetővé válnak a folyamatok, az egyes iparágak helyzete, a szokásos piaci árak. Azonban az adóhatóság utólag ellenőriz, amikor már áttekintése lesz a pandémia okozta hatásokról. Ezért nagyon fontos, hogy kellő körültekintéssel, a szerződéskötéskor rendelkezésre álló információk, adatforrások rögzítésével és elemzésbe vonásával készüljenek a 2020-as transzferár nyilvántartások. A későbbiekben részletesen elemzésre kerülnek az OECD által decemberben megfogalmazott, a transzferár nyilvántartásokban alkalmazandó alapelvek, amelyek segítséget nyújtanak a Covid hatások értelmezésében a transzferárazás területén.
Mely társaságokat érintenek a transzferár előírások?
A hazai transzferár szabályozás az OECD Transzferár Irányelvein alapuló, az Európai Uniós és a nemzetközi transzferár szabályokkal összhangban került kialakításra. A transzferár szabályok adózó és a vele kapcsolt viszonyban álló más személy relációjában merülnek fel, azaz csak a társasági adó alanya lehet érintett transzferárazásban. Transzferárazás tehát csak azon adózókat[3] érinti, amelyek a társasági adó hatálya alá tartoznak, és amelyek kapcsolt vállalkozással bírnak. Az érintett adózói kör körébe tartoznak többek között a gazdasági társaságok, közöttük a nonprofit gazdasági társaságok, az ügyvédi irodák, végrehajtó irodák, közjegyzői irodák, az egyéni cég, az egyesület, az alapítvány, a vagyonkezelő alapítvány, stb. közül azok, amelyek kapcsolt vállalkozással bírnak.
Kapcsolt vállalkozás lehet mindazon személy[4], amely a Társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. (továbbiakban TAO tv.) fogalom meghatározásában személyként nevesül, azaz többek között a belföldi és külföldi jogi személyiséggel rendelkező, vagy nem rendelkező társas vállalkozás, egyéni cég, egyéb szervezet, a külföldi, vagy belföldi magánszemély. Fontos figyelemmel lenni arra, hogy adózóval kapcsolt vállalkozói viszonyba kerülhetnek olyan szervezetek is, amelyek nem alanyai a társasági adónak. Így például gazdasági társaságnak kapcsolt vállalkozása lehet önkormányzat, egyesület, alapítvány és többek között az egyéni vállalkozó is.
Fontos megvizsgálni, hogy milyen feltételek teljesülése esetén válik kapcsolttá az adózóval egy másik személy a transzferár szabályok tekintetében. Miután a különböző hazai jogszabályok nem egységesen szabályozzák a kapcsolt viszony létrejöttét, fontos leszögezni, hogy témánk szempontjából a társasági adótörvény szabályai a mérvadóak. E szerint kapcsolt viszony létrejöhet többségi befolyás alapján és ügyvezetői azonosság okán. A többségi befolyás definicióját a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. tv. (továbbiakban: PTK)[5] előírásaival azonosan határozza meg a TAO tv.[6].
Többségi befolyás áll fenn, ha adózó más személyben, vagy más személy az adózóban többségi befolyással bír, vagy van olyan harmadik személy, amely mindkettőben többségi befolyással bír, kiegészítve azzal a kitétellel, hogy a közvetlen hozzátartozók szavazata összeszámítandó. Többségi a befolyás, ha a szavazatok több, mint 50%-ával rendelkezik a tulajdonos, vagy a tulajdonos és közvetlen hozzátartozója együttesen. Többségi a befolyás ezen felül, ha a tulajdonos meghatározó befolyással bír a társaságnál, azaz ha övé a vezető kiválasztási jog, vagy más tulajdonos szavazatával sajátjaként rendelkezik szóbeli, vagy írásbeli megállapodás alapján. Így például egy olyan társaságnál, ahol 50%-50% a tulajdoni arány két független magánszemély esetében, ott egyik személynek sem valósul meg döntő befolyása. Azonban, ha bármely tény, körülmény arra enged következtetni, hogy ténylegesen az egyik tulajdonos hozza a tulajdonosi döntéseket, akkor feltételezhető, hogy szóbeli szerződés alapján szavazat átadásról állapodtak meg a felek, így ebben a társaságban a tényleges szavazattöbbséggel bíró tag bír többségi befolyással. Ha ennek a tagnak például van egy egyéni vállalkozása, akkor a társaság és az egyéni vállalkozás kapcsolt vállalkozásnak minősül. Ha katás egyéni vállalkozása van a tagnak és az egyéni vállalkozás beszámláz a kft-be, akkor az első forinttól 40%-os adómérték terheli a teljesítést. Ezzel szemben például, ha egy vállalkozás döntő befolyással bíró tagja, egyben egy egyesület tagja is, nem valósul meg a kapcsoltsági viszony a többségi befolyás alapján, miután az egyesület esetében a többségi befolyás nem értelmezhető. A Tao tv. értelmében kapcsolt viszony áll fenn a külföldi vállalkozó belföldi telephelye és a belföldi vállalkozó külföldi telephelye és azok kapcsolt vállalkozásai vonatkozásában is. Fentiek közvetlen és közvetett befolyás alapján is értelmezendők.
Ügyvezetői azonosság esetén is létrejön a kapcsolt viszony két adózó között, miután az ügyvezető a társasága tekintetében az üzleti és pénzügyi politikára döntő befolyással bír. Fontos tudni, hogy a cégvezető nem bír döntő befolyással a társaságára, miután az ügyvezetés nevezi ki, annak tartozik beszámolási kötelezettséggel, így kapcsolt viszonyt nem keletkeztet az az eset, ha egy magánszemély az egyik cégben ügyvezető, a másikban cégvezető. Az egyéni vállalkozásnál nem értelmezhető az ügyvezetés, így ha egy társaság ügyvezetője egyben egyéni vállalkozó is, úgy nem keletkeztet kapcsolt viszonyt a társaság és az egyéni vállalkozás között. Ugyanakkor, ha egy társaság ügyvezetője például egy egyesület elnöke, akkor fennáll a kapcsoltság, mert az egyesület esetében ugyan a többségi befolyás nem értelmezhető, de az ügyvezetői azonosság ebben az esetben kapcsolt viszonyt hoz létre. Amennyiben egy társaságnál igazgatóság működik, az igazgatósági tagok önálló aláírási joggal rendelkeznek és az igazgatóság egy tagja másik társaság ügyvezetője, akkor a két társaság között a kapcsolt viszony fenn áll. Amennyiben egy ügyvezető csak egy másik ügyvezetővel együttesen írhat alá, akkor személyében a társaság üzleti és pénzügyi politikájára nem bír döntő befolyással. Ha ugyanő egy másik társaságban ügyvezető, a két társaság nem válik kapcsolt társasággá. nem keletkeztet kapcsolt viszonyt.
A kapcsolt vállalkozások kötelezettségei járványhelyzet előtt, alatt és után
Az előzőek szerint feltárt kapcsolt vállalkozásokkal bíró adózóknak viszont mérettől függetlenül van feladata és felelőssége a megfelelő, szabályszerű adózási előírásoknak való megfelelés terén. El kell oszlatni azt a tévhitet, hogy 50 mFt alatti forgalmú társaságoknak, vagy éppen az 50 mFt alatti értékű, kapcsolt vállalkozással bonyolított ügylet esetén nem kell a társaságnak transzferár kérdésekkel foglalkoznia. Egyrészt a kapcsolt vállalkozással létrejött szerződés megkötését követő 15 napon belül bejelentést kell tenni a NAV felé. Be kell jelenteni a kapcsolt fél adatait a változásbejelentés szabályai szerint[7] abban az esetben is, ha a szerződésre teljesítés nem is történt. Másrészt a kapcsolt vállalkozással bonyolított ügyletek esetében az első forinttól kezdődően vizsgálandó, hogy szokásos piaci áron történt-e a szerződés teljesítése. Amennyiben ettől eltérő áralkalmazás valósult meg, úgy adóalap korrekciós kötelezettsége, vagy lehetősége lesz a vállalkozásnak. Alapvetően a termékértékesítések, szolgáltatás nyújtások képezik a transzferárazás alapügyleteit. Fontos tudni, hogy a nem számlázott, un. rejtett ügyletek is tárgyát képezik egy esetleges NAV vizsgálatnak a későbbiekben. Ilyen eset lehet, ha az egyik cég székhelyet biztosít a másik cégnek, garancia vállalás történik és esetleg még helytállásra is szükség volt, ha egyéb ingyenes szolgáltatásnyújtás, vagy ingyenes termékértékesítés esete áll fenn. A transzferár ügyletek között kell szerepeltetni egyebek között a természetben kapott osztalék, a természetben teljesített tőkekivonás, az apport esetét, ha kapcsolt vállalkozások között zajlik az ügylet, vagy éppen ezen ügylettel válik kapcsolt vállalkozássá egy társaság[8]. Fontos területe a transzferárazásnak az immateriális jogok egymás közötti átadása ellenértékért, vagy anélkül. Az OECD a csatlakozott országokkal együtt folyamatosan dolgozik a Transzferár Irányelvek frissítésén a BEPS 15 pontos tematikája mentén. Így frissült az Irányelv szellemi termékekre vonatkozó része is. Ennek megfelelően azon esetek is a transzferárazás ügyleteit képezik, amelyekben olyan immateriális jogok átadásáról esik szó, amelyek a könyvekben nem is szerepelnek. Például egy olyan K+F tevékenység eredményéről van szó, amely elszámolásra került a költségek között, nem történt meg az aktiválása, így a vagyonelemek között nem szerepel. Vagy egy olyan know-how, amely szintén nem szerepel a könyvekben, de piaci értéket képvisel. Ide tartozhatna a követelés elengedés, engedményezés esete, amely azonban nem képez tranzakciós ügyletet transzferár szempontból, mert az eredeti ügylet időpontjában kellett a teljesítés piaci hatását vizsgálni és adóalap korrekciós hatását érvényesíteni.
Az adóalapot növelni kötelező, ha az ügylet eredményeképpen az adóalap alacsonyabb, mint szokásos piaci ár alkalmazása esetén lenne. Csökkentésre is van lehetőség a növeléssel azonos értékben a kapcsolt félnél, amennyiben a kapcsolt fél részére adózó nyilatkozik, hogy a maga részéről a szokásos piaci ár miatti adóalap növelő tételek között ugyanilyen összegben a tételt szerepelteti.
Miért mondhatjuk tehát, hogy mérethatártól függetlenül minden kapcsolt vállalkozással bíró adózó érintett a transzferárazásban? Mert a szokásos piaci árnak való megfelelést figyelnie, számítania, elemeznie a kisebb, a nagyobb árbevételű, a kisebb, vagy a nagyobb ügyleteket a kapcsolt vállalkozás felé lebonyolító társaságnak kötelező. A szokásos piaci árnak való megfelelés helytelen megállapítása, szükség esetén az adóalap növelés elmaradása adóhiányt fog eredményezni, amely egy esetleges adóvizsgálat során megállapításra kerülhet.
A Tao tv. taxatív előírásainak megfelelő adóalanyoknak[9], így többek között a gazdasági társaságoknak, a külföldi vállalkozóknak, a szerződéseikben alkalmazott áraik a szokásos piaci árnak való megfelelésének vizsgálatát, elemzését nem elegendő szóban, egyéb alátámasztó dokumentumok segítségével megállapítani, hanem írásba kell foglalniuk, azaz un. transzferár nyilvántartást kell készíteniük.
Kivételként a törvény a nonprofit gazdasági társaságok közül a közhasznú nonprofit társaságot emeli ki, amely számára nem ír elő nyilvántartás készítési kötelezettséget. Másrészről azon társaságoknak sem kell nyilvántartásba foglalniuk a piaci árnak való megfelelés elemzését, amelyekben az állam rendelkezik többségi befolyással. A legnagyobb mentesülő kör azon társaságok köre, amelyek adóév végén kisvállalkozásnak minősülnek[10].
Megjegyzendő, hogy van egy speciális kör, amely mentesül az adóalap korrekciós kötelezettség alól és így alátámasztási kötelezettség sem terheli. Ide tartoznak azon gazdasági társaságok, amelyeket egyéb feltételek teljesülése mellett közös beszerzés és értékesítés céljából, versenyhátrány leküzdésére hoztak létre, továbbá szintén egyik kötelezettség sem merül fel az adózó által az állam, vagy önkormányzat részére ellenszolgáltatás nélkül teljesített támogatása, térítés nélküli eszköz átadása esetén. Kiemelendő még, hogy adózó magánszeméllyel bonyolított ügylete sem képezi a transzferárzás tárgyát, így sem adóalap korrekciós, sem nyilvántartási kötelezettség ezen ügylet miatt az adózót nem terheli. Természetesen az egyén vállalkozóval bonyolított ügylet nem tartozik a mentesített ügyletek körébe.
A transzferár nyilvántartási kötelezettség alóli mentesülés vizsgálatakor, a legnagyobb kört érintően, az adóév utolsó napján fennálló paraméterek vizsgálata a döntő[11]. Két mutatószám együttes fennállása esetén mentesül adózó a nyilvántartási kötelezettség alól. A mentesülés egyik feltétele, hogy az 50 főt ne érje el az átlagos statisztikai létszám cégcsoportszinten, a másik feltétel, hogy a cégcsoport mérlegfőösszege, vagy az éves nettó árbevétele alatta maradjon a 10 millió eurós értékhatárnak. Ha ezek közül bármely feltétel nem teljesül, a transzferár nyilvántartás készítése kötelező. Nagyfokú precizitást igényel annak megállapítása, hogy az 50 fős, illetve 10 milliós értékhatárú mutatók cégcsoportszintű vizsgálatánál mely személyeket, társaságokat kell a cégcsoportban szerepeltetni, melyek mutatóit kell együttesen figyelembe venni. A jogszabály nem kapcsolt vállalkozásokat említ, hanem kapcsolódó és partner vállalkozásokat, továbbá figyelemmel kell lenni a KKV minősítés szempontjából a kétéves szabályra is.
A transzferár nyilvántartási kötelezettség szintjei
A fentiek alapján nem mentesülő társaságoknak tehát fenn áll a transzferár nyilvántartás készítési kötelezettségük. 2018-tól kezdődően a hatályos jogszabályok alapján háromszintű transzferár nyilvántartási rendszer lépett életbe. A három szint az alábbi: Az első szint Fődokumentum (Master File), amely a cégcsoportszintű információkat, elemzéseket, a cégcsoport teljes vertikumának működését, stratégiáját, transzferár politikáját tartalmazza. A második szint a Helyi dokumentum (Local File), amely az adott vállalkozást helyezi a fókuszba az elemzés során, valamint a vállalkozás kapcsolt vállalkozásaival bonyolított ügyletei is a Helyi dokumentum részeként kerülnek elemzésre vizsgálva a szokásos piaci árnak való megfelelésüket. A harmadik szint az Országjelentés, azaz Country-by-Country Report (CbCR), mint adatszolgáltatási kötelezettség. CbCR kötelezettség annál az adózónál merül fel, amelynek a cégcsoportjában legalább két ország érintett a cégcsoporttag vállalkozások adóügyi illetősége tekintetében, azaz multinacionális cégcsoportot alkotnak, továbbá ebben a multinacionális cégcsoportban a konszolidált együttes bevétel meghaladja a 750 millió eurós értékhatárt. A CbCR kötelezettség azt jelenti, hogy a multinacionális cégcsoport tagjai kötelezően adatot szolgáltatnak nemzetközileg meghatározott, egységes struktúrában a cégcsoport végső anyavállalatának, aki összegzi azokat, majd saját adóhivatalának a riportot benyújtja. Nemzetközi automatikus adatcsere keretében, a cégcsoport egészére vonatkozó információk eljutnak valamennyi érintett adóhatósághoz, ahol azt a transzferár ellenőrzéseknél használhatják fel. A CbCR valamennyi cégcsoporttag adóhatósága számára teljes rálátást biztosít, többek között, az egyes cégcsoporttagok értékesítési struktúrájáról az értékesítés relációnkénti értékéről kapcsolt és független felek szerinti bontásban, továbbá az adózás előtti eredményről, valamint az adókötelezettségről, az adó megfizetettsége vonatkozásában. A cégcsoportszintű CbC adatszolgáltatást jellemzően a végső anyavállalat teljesíti, vagy kijelöl maga helyett egy adatszolgáltatót. Hazai adózók a csoport egészére vonatkozóan jellemzően nem minősülnek cégcsoportszintű adatszolgáltatónak. Ugyanakkor kötelezettségeik a hazai adóalanyoknak vannak a CbCR szabályozás kapcsán. Egyik fontos kötelezettségük, hogy a standard szerinti adatokat továbbítsák a cégcsoportszintű adatszolgáltató tagvállalat felé. A gyakorlatban ez legtöbbször nem jelenik meg konkrét feladatként, mert ezen adatok a magyar vállalkozás és cégcsoportbeli anyavállalata közötti üzletszerű riportolás részét képezi. Ugyanakkor fontos tudni, hogy a magyar adózónak minden év decemberéig éves gyakorisággal tájékoztatnia kell a magyar adóhatóságot arról, hogy a multinacionális cégcsoportjának mely tagja lesz az adatszolgáltató, azaz mely ország adóhatóságától várhatja a magyar adóhatóság, az adatcsere egyezmény alapján, a cégcsoportszintű CbCR jelentést. Ennek elmulasztása 20 millió forintos bírsággal járhat.
A Fődokumentum készítés anomáliái
Azon társaságok, amelyeknek kötelező a transzferár nyilvántartás készítése, azok a 2018. adóévtől kezdődően egységesen Fődokumentum és Helyi dokumentum készítésére kötelezettek függetlenül attól, hogy a CbCR kötelezettség érinti-e őket, vagy sem. Ez képezi a transzferár nyilvántartásukat, amelyet saját méretnagyságuktól, a cégcsoport méretnagyságától függetlenül azonos formai és tartalmi előírásoknak megfelelően kell elkészíteniük. A Fődokumentum cégcsoportszinten kell, hogy elkészüljön. A hazai vállalkozói körben tipikusan nemzetközi cégcsoportok magyar leányvállalatai vannak. Számukra előírt kötelezettség megszerezni azt a Fődokumentumot, amely cégcsoportszintű információk alapján készül, a cégcsoport teljes vertikumát feltérképezi, azokról részletes adatokkal szolgál, leírja a teljes értékláncot, bemutatja az egyes csoporttagok tevékenységeit, a tevékenységek, erőforrások, kockázatok allokációját, feltárja a cégcsoportszintű üzleti eredmény mozgatórugóit. Bemutatja a cégcsoport működését földrajzi és regionális elhelyezkedés szerint, a csoporton belüli immateriális javakkal, a kutatással, fejlesztéssel kapcsolatos stratégiákat, továbbá a pénzügyi, finanszírozási allokációt, kockázatokat, stratégiát. Teljes vertikumra mutatja be a szokásos piaci ár-megállapodásokra vonatkozó határozatokat, bármely országban került is megállapításra. Összességében a Fődokumentum alkalmassá válik az egyes cégcsoporttagok tevékenységeinek, erőforrásainak, kockázatainak lekövetésére, áttekintésére, az egyes tagvállalatok eredményességére, azaz annak megállapítására, hogy a szokásos piaci ár elve érvényesül-e. Nem történt-e jövedelem kivonás korlátozott adófizetésű államokba, az egyes jövedelmek az értékteremtés országában adózzák-e le megtermelt jövedelmeiket.
Látható, hogy olyan mélységeket érint a Fődokumentum, amelyet teljes mélységében a leányvállalat jellemzően nem ismerhet, a korrekt elkészítés cégcsoportszinten lehetséges. A magyar vállalkozás transzferár dokumentációjának első része, a Fődokumentum. A hazai szabályozás ennek beszerzésére az adóév utolsó napjától kezdődően 12 hónapos határidőt biztosít a vállalkozás részére. Mindazonáltal elképzelhető, hogy cégcsoportszinten nem készül el a hazai szabályozás szerinti határidőre a Fődokumentum például azért, mert a cégcsoport végső anyavállalatának országában ettől eltérő határidő van érvényben. A magyar vállalkozásnak ebben az esetben is el kell készítenie a Fődokumentumot, ez esetben azokból az információkból, amelyek rendelkezésére állnak. Nagyon fontos a Fődokumentumban az elkészítés időpontjának szerepeltetése.
A Helyi dokumentum tartalma és kritikus pontjai
A Helyi dokumentum elkészítése a hazai vállalkozások transzferár dokumentáció készítésének fő terepe.
A kapcsolt vállalkozással bíró adózónak adóévet követően, társasági adóbevallása beadása előtt el kell készítenie transzferár nyilvántartását, abból is jelesül a Helyi dokumentumot, hiszen ennek eredményeképpen alakul ki a szokásos piaci ár miatti adóalap növelő, csökkentő tételek sora, vagy éppen az alkalmazott ár piaci árnak való megfelelősége esetén adóalap korrekcióra a transzferár nyilvántartás elemzései alapján nincs szükség. Az adóhatóság ellenőrzést adóévet követően, a társasági adóbevallás napjától kezdődően végezhet, ez a nap az elkészítés törvényi határideje, amely nem lehet későbbi – naptári évvel azonos üzleti év esetén -, mint május 31.
A transzferár nyilvántartás elkészítéséért az ügyvezető felel. A dokumentumot aláírni nem kell, de ellenőrzéskor az adott évi társasági adóbevallás kvázi mellékleteként át kell adni az adóhatóságnak. Ha adóellenőrzéskor ezt a dokumentumot nem tudja átadni az dózó az adóhatóságnak, úgy ügyletenként 2-4 millió forintos bírság szabható ki. A transzferár nyilvántartásban szereplő elemzés, szokásos piaci ár megállapítás nagyon sokféle információ begyűjtése, rendszerezése útján készülhet el. Ezért bár nem kötelező, nagyon sok vállalkozás használ transzferár szabályzatot, transzferár politikát. Ebben előírják a szerződések megkötéseiben közreműködő munkatársaknak, a kontrolling, a pénzügy és egyéb gazdasági szakembereknek, hogy szerződéskötés során milyen paraméterek veendők figyelembe az árazásnál és legfőképpen arra kötelezik a munkatársakat e szabályzattal, hogy az előírt módon, év közben dokumentálják az árazásra ható tényezőket, a vonatkozó információ forrásokat. Ennek alapján a piaci árnak megfelelés tekintetében, adóévet követően könnyedén alátámaszthatóvá válik a társasági adóbevallásban követett eljárás, az adóalap korrekció, vagy éppen annak elmaradása.
A Helyi dokumentum első része arról szól, hogy az adott vállalkozás hogyan illeszkedik a cégcsoport értékláncába, döntési láncába. Ennek megfelelően a menedzsment felépítés kiemelt jelentőségű a tekintetben, hogy a döntési pontok hol találhatóak a szervezetben, hogy az adott vállalkozás riportjait ki kapják meg érdemben, kik hoznak ezzel kapcsolatos döntéseket. A Helyi dokumentumnak tartalmaznia kell az dózó kapcsolt vállalkozásai részletes bemutatását, a vállalkozás stratégiáját, piaci helyzetét, továbbá fel kell sorolni az adott vállalkozás konkurenciáit. Nagyon fontos a Helyi dokumentum készítésének időpontját feltüntetni.
A Helyi dokumentum második része az ügyletenkénti elemzésről szól, amelynek célja az összehasonlító tények és adatok feltárása, az összehasonlítás elvégzése, a szokásos piaci ár, ártartomány, vagy jövedelmezőség, jövedelmezőségi tartomány megállapítása, majd annak összevetése az alkalmazott árral, vagy jövedelmezőséggel. Az ügyletenkénti elemzés a transzferár dokumentáció legkritikusabb része. Mindemellett az előzőekben ismertetett cégcsoport és iparág elemzés adja meg azon tényeket és körülményeket, amelyek alapvetően befolyással bírnak az egyes ügyletek árazási politikájára, ezen tények és körülmények nélkül az ügyletenkénti értékelés nem értelmezhető.
Az ügyletek nyilvántartásba vétele tekintetében a jogszabály mentesítést tesz lehetővé bizonyos ügylettípusok esetén. Nem kell a nyilvántartásba felvenni azt az ügyletet, amely tekintetében szokásos piaci ár-megállapításra irányuló adóhatósági határozattal rendelkezik az adózó. Szintén nem kell felvenni a nyilvántartásba a változatlan értékben történő továbbszámlázást termékértékesítésre, vagy szolgáltatás nyújtására vonatkozóan, továbbá az ingyenes pénzeszköz átvételt és átadást, valamint a jogszabály szerinti tőzsdei ügyletet.
Mentesül a nyilvántartásba vétel alól az az ügylet, amelyben egy adott költséget több kapcsolt vállalkozása felé terhel át az adózó, vagy éppen adózóra és más kapcsolt vállalkozásaira terheli át a külföldi vállalkozó. Azonban bizonyítandó, hogy a szétosztás piaci alapon történt, objektív paraméterek alapján. Ennek hiányában a mentesülés nem hatályos. További mentesülési lehetőség lép fel abban az esetben, ha a termék, a szolgáltatás ára hatósági ár, vagy törvényileg meghatározott egyedi ár.
A legismertebb és egyben az ellenőrzés legkritikusabb pontja az 50 mFt értékhatár alatti ügyletek nyilvántartásba vétele alóli mentesítés. Fontos felhívni a figyelmet arra, hogy az 50 mFt összevontan és szokásos piaci áron értendő. Ha az adózó az összevonással nem élt, de több hasonló jellegű ügylete van, akkor a nyilvántartásba vételi határ megállapításához az ügyletértékeket együttesen kell vizsgálni. A piaci árra vonatkozó feltétel pedig feltételezi azt, hogy az adózó megvizsgálta az ügyletet piaci ár tekintetében és megállapította, hogy a szokásos piaci áron nem éri el az ügylet az 50 mFt-ot, tehát adott ügyletet nem kell szerepeltetni a transzferár nyilvántartásban. Ez a helyzet is rávilágít arra, hogy a kapcsolt vállalkozással bonyolított ügyletek szokásos piaci árát akkor is kötelező megvizsgálni, elemezni, megállapítani, ha a nyilvántartásba nem kell szerepeltetni, hiszen a szokásos piaci ártól eltérő ár alkalmazása esetén az adóalapot a megfelelő irányba kötelező, illetőleg lehetséges korrigálni.
A Helyi dokumentumban, az ügyletenkénti elemzésnél kerül sor az adott ügyletre jellemző szokásos piaci ár, ártartomány, jövedelmezőség, jövedelmezőségi tartomány meghatározására. A legfontosabb a megfelelő módszer kiválasztása a törvényben előírt öt módszer egyikével, vagy egyéb módszerrel. A szokásos piaci ár megállapításakor minden esetben összehasonlító elemzést kell végezni. Mindig az a kérdésfeltevés, hogy független felek hasonló körülmények között hogyan járnának el. Ennek vizsgálatához megfelelő számú, megfelelő, független összehasonlítható, a mintába bevonható ügyletet, vállalkozást kell találni. Amennyiben rendelkezésre áll belső összehasonlító adat, úgy az elsődlegességet élvez. Jellemzően itt azt a kérdést kell feltenni, hogy amit a kapcsolt félnek értékesít, vagy szolgáltat a vállalkozás, azt független félnek is értékesíti-, szolgáltatja-e? Hasonló feltételek mellett hasonló áron teszi-e? Amennyiben belső összehasonlításra nincs lehetőség, úgy külső összehasonlítás válik szükségessé. Ha az összehasonlító árak módszere nem releváns, akkor a feltételeknek való megfelelés esetén a viszonteladási árak, vagy a költség jövedelem módszer alkalmazandó. Jövedelemalapú módszerek használata esetén a TNMM, vagy a nyereség-megosztásos módszer alkalmazandó. Ha egyik sem tekinthető a legmegfelelőbb módszernek, akkor lehetőség van egyéb módszer alkalmazására. Fontos tudni, hogy valamennyi módszer esetén szükséges interkvartilis tartomány meghatározása a szokásos piaci tartomány kialakítása érdekékében.
A Helyi dokumentum kritikus pontjának tekinthetők azon megállapítások, amelyeket az adóhatóság tett meg. Így leggyakoribbak az adatbázis szűrés kapcsán tett megállapítások, amelyek tipikusan nem objektív, nem rekonstruálható módon végzett szűrésekből fakadnak. Fontos, hogy a transzferár nyilvántartást minden évben teljes körűen el kell készíteni, azonban magát az adatbázis szűrést csak három évente. Azonban a vonatkozó pénzügyi adatokat évente kell frissíteni. Így az interkvartilis tartomány évente frissül. Tipikusnak mondható hiba az adóhatóság ellenőrzései alapján, ha a mutatószámokat nem egyformán alkalmazzák a minta elemeire és magára az adózói mutatókra, vagy például adózó eltérő költségszerkezettel képez összehasonlításra mutatót. A választott minta legalább három éves visszamenőleges értékelése mellett hibaként merült fel, hogy az adózó a saját vállalkozásának mutatóit is három évre átlagolva szerepeltette. Fontos kritérium az ellenőrzés során, hiszen a visszakövethetőséget eredményezi, hogy az adózó az adatbázisszűrés kvantitatív és kvalitatív lépéseit képernyőképekkel a nyilvántartásában szerepeltette-e, részletesen leírta-e a szűrés lépéseit. Elmondható, hogy az adóhatóság a transzferár ellenőrzés fókuszát az összehasonlításra, a szokásos piaci ártartomány, jövedelemtartomány kimutatására helyezi. Nagyon fontos ellenőrzési pont az is, hogy az adózó szerepeltette-e az adott ügyletekhez tartozó valamennyi szerződését, annak módosítását a transzferár nyilvántartásában. Jelen állás szerint e szerződés nyilvántartás a transzferár nyilvántartás részét képezi.
Transzferár nyilvántartás a pandémiával terhelt évre
A járványhelyzet egyes ágazatokat ellehetetlenített, másokat felemelt. Egyes esetekben az állami támogatások hatásait, a veszteség elkerülés többletköltségeinek hatásait, a nemzetközi cégcsoport esetleges veszteség átterheléseinek hatását kell figyelembe venni, más esetekben a járványhelyzet nyerteseinek árazásában a nyereségmegosztás piaci elveinek betartására kell különös figyelemmel lenni.
Az OECD 2021 december 18-án kiadott iránymutatása megerősítette a NAV útmutatóját, amelyet korábban, 2021 szeptemberében adott ki. Fontos kérdésekre irányították a figyelmet. Az OECD az összehasonlítás módszerére, a Covid járvány hatásaként felmerült veszteségek kezelésére, az állami támogatások hatására az összehasonlító elemzésben és a határozattal záruló adóhatósági előzetes ár megállapításokra (APA eljárásokra) helyezte a hangsúlyt. A NAV útmutatásában a transzferár dokumentációban alkalmazott összehasonító módszerekre, a veszteségek továbbterhelésére és az APA eljárásokra tért ki részleteiben.
Leszögezhetjük, hogy jelen pandémiás helyzetben, változatlanul továbbra is érvényben van a jogi szabályozás, változatlan tartalmi és formai előírások vonatkoznak a transzferár nyilvántartás készítésére. A legfontosabb vezérelv annak vizsgálata, hogy az adott válsághelyzetben hogy jártak volna el a független felek. Nagyon nagy körültekintéssel kell az egyes ügyletek elemzésénél eljárni. Minden körülményt kellőképpen megvizsgálni, elemezni és dokumentálni érdemes. Elsősorban a korábbi trendektől eltérő paramétereket kell pontosítani. Eltérő árbevétel, eltérő költségszerkezet, a létszám nagyfokú változása, az erőforrások átstruktúlása, külön figyelmet érdemel, különös elemzést kíván. Mi köszönhető a pandémiás helyzetnek, mi az, ami a szokásos feltételek mellett is bekövetkezett volna. Ehhez az előző évek költséggazdálkodásának, eredménystruktúrájának a pandémiás helyzet előtt készített tervadatok szerinti költség és eredmény struktúrákkal történő összevetése adhat választ. A pandémiás hatások költségösszetevőiből mi az, ami a válságmenedzselés hányada és mi az, ami a cégcsoportból ideháruló költségnövekmény. Fontos követni, volt-e szerződés módosítás az árak, a feltételek tekintetében a kapcsolt vállalkozások között. Fel kell tenni a kérdést, ezt a módosítást független felek is végrehajtották volna? A szokásos piaci ár elvének érvényesülése mellett, esetlegesen az adott vállalkozás oldaláról elvégzett korrekciós tényezők figyelembevételével lehet egy megfelelő összehasonlítást elvégezni.
Az összehasonlítás másik eleme, az iparági minta. Több nehézséggel kell szembenézni az összehasonlítás során. A mintában olyan ügyletek, olyan vállalkozások lehetnek, amelyek relevánsak, függetlenek, hasonló karakterizációval bírnak, mint az adott vállalkozás. Előírás, hogy mindig a legfrissebb adatokkal kell és szabad dolgozni. A pandémiás év, a 2020-as év nyilvántartásának készítésekor azonban még nem áll rendelkezésre az iparág pandémiás időszakra vonatkozó adata, csak a korábbiak, un. békeidőbeliek. Továbbra is legalább 3 év “békebeli” adatait kell az összehasonlítás során figyelembe venni, de azon pandémiás hatásokat, amelyekről tudomással lehet bírni tárgyév tekintetében az iparágra vonatkozóan figyelembe kell venni. A “békebeli” piaci ártartomány, jövedelmezőségi tartomány korrigálandó a járványhelyzet ismert hatásaival és a korrigált tartománnyal kezdődhet meg az összehasonlítás. Fontos kérdés, hogy veszteséges vállalatok jellemzően továbbra sem szerepelhetnek a mintában – hiszen nem reális, hogy tulajdonos fenntartson tartósan veszteséges vállalkozást – ugyanakkor, ha az ágazatra túlnyomó mértékben jellemző a veszteség, akkor bent hagyható a veszteséges vállalkozás a mintában, az összehasonlításba bevonható. Az elemzés fő kérdése, hogy a külföldi cégcsoport a teljes cégcsoportot ért pandémia miatti veszteségét szét kívánja-e osztani kapcsolt vállalkozásai között esetlegesen megsértve ezzel a szokásos piaci ár elvét, azaz azt az elvet, hogy abban az országban adózzon a társaság, amelyben az értékteremtés történt az értékteremtéssel arányos mértékben.
Az állami támogatások tekintetében az egyik gond, hogy az egyes országokban eltérő támogatási szisztéma valósult meg, eltérően befolyásolta a szokásos piaci folyamatokat. A NAV útmutatójában olvasható, hogy “a NAV álláspontja és gyakorlata is az, hogy megfelelő összehasonlító elemzés elvégzése érdekében a legjobb összehasonlító vállalatokat a magyar piacon lehet megtalálni. Ha a magyar minta nem tartalmaz kellő mennyiségű független társaságot, akkor a minta V4-es, majd EU28-as bővítése lehet indokolt”. Ebből következően, miután a hazai állami támogatási szisztéma egységesen hatott az adott adózóra és az összehasonlításba bevont hazai vállalkozásokra, az összehasonlítás elvégezhető. De felmerül ennek kapcsán a másik gond. A hazai társaságok esetében is vizsgálandó a támogatások hatása. Adott esetben akár adott adózó, akár a mintába bevont vállalkozások esetében szükség lehet korrekcióra az összehasonlíthatóság fokának javítása érdekében.
Összességében elmondható, hogy a szokásos piaci ár elve továbbra is a központi vezérelv. A transzferár szabályok nem változtak. A nyilvántartások továbbra is az eddigi elvek és módszerek szerint készítendők. Eddig is fontos volt az iparág, a cégcsoport bemutatása, elemzése, funkcióinak kibontása, de most a korábbiaknál is fontosabb. Lehetőség szerint külön kell választani a pandémia hatást és a vállalkozói működés normál menetét úgy az adott vállalkozásnál, mint az iparági minta esetében, majd ezek mentén lehet elvégezni az összehasonlítást. Természetesen még nem láthatóak teljes összetettségében a kialakult trendek, a pandémia transzferárazásra gyakorolt hatásai, de a nyilvántartást jelen időben kell elkészíteni, a lehetőségekhez képest legmegfelelőbben.
Berényi Mariann
altamix@altamix.hu
[1]https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/guidance-on-the-transfer-pricing-implications-of-the-covid-19-pandemic.htm
[2]https://nav.gov.hu/nav/segitseg_rendkivuli_helyzetben/gyakori_kerdesek_valaszok/xii_transzferar
[3] A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. 4.§ (2)
[4] A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. 4.§ (7), (27), (31/B)
[5] Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. tv. (8:2)
[6] A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. 4.§ (23)
[7] Az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet 16.§ (4.b.)
[8] A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. 18.§ (6)
[9] A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. 18.§ (5)
[10] A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 32/2017. évi NGM rendelet
[11]A kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény