A transzferárazásban az OECD Transzferár Irányelvek, valamint a hazai és nemzetközi jogszabályok adják a szabályozás kereteit. AZ OECD által megfogalmazott irányokat, transzferárazási elveket, javasolt eljárásokat az egyes joghatóságok, így az Európai Unió, az egyes országok adóhatóságai, belefoglalják saját jogrendjükbe. Igy a hazai vállalkozások transzferárazási szabályaira a
– a Társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI.
törvény ( Továbbiakban: Tao tv.)
– 32/2017 NgM rendelet (Továbbiakban: transzferár rendelet)
– OECD Modellegyezmény és OECD Transzferár Irányelvek (Továbbiakban: Irányelvek)
az irányadó legfontosabb jogszabályok.
A fent említett törvény és rendelet a hazai adóalanyok transzferárazási szabályait tartalmazzák. Az Irányelv a módszerekben, a követendő eljárásokban ad útmutatót, az adóhatóságoknak kíván ellenőrzéseikhez általánosságban iránymutatást nyújtani egyidejűleg a transzferár alátámasztást készítő vállalkozásoknak is támpontot nyújt. Az Irányelvet az OECD tagországok, valamint további cc. 150 ország fogadta el és tekinti magára nézve kötelezőnek.
Az Irányelvben foglaltak alkalmazása a magyar adóalanyokra nézve is kötelező, a kötelező alkalmazást a Tao tv. 31.§-a tartalmazza.
Tőkejuttatás vagy kamatos kölcsön?
Külföldi vállalkozás magyar leányvállalatának finanszírozása
Az OECD Modellegyezmény 9. cikke azt mondja, hogy szokásos piaci ár az az ár, amelyet független felek szerződéseikben, független körülmények között kötnének ki, azaz független felek akkor kötik meg az üzletet, ha nem találnak vonzóbb alternatívát (Irányelv 1.34)
Az OECD Transzferár Irányelv 1.65. pontja arról szól, hogy az adóhatóságoknak alapesetben el kell fogadniuk az adóalanyok gazdasági eseményeinek definiálását. A jogszerű gazdasági események helyettesítése más típusú gazdasági eseményekkel, azaz a gazdasági esemény átminősítése, önkényes és méltánytalan lenne, kivéve :
Abban az esetben az adóhatóság mérlegelheti a gazdasági esemény átminősítését, ha a az ügylet gazdasági tartalma eltér annak formájától. Az OECD Transzferár Irányelvek ennek példájaként azt az esetet írja le, amikor egy vállalkozásba történő befektetés kamatteherrel adott hitellel valósul meg, miközben – ha figyelembevételre kerül a hitelt fogadó kapcsolt fél hiteltörlesztő képessége – látható, hogy a feltételek ismeretében más, független felek nem hitel, hanem tőkejuttatás útján valósítanák meg a befektetést. Az Irányelvek szerint ilyen esetben helyénvaló, ha az adóhatóság a gazdasági esemény valós tartalmának megfelelően minősíti át a gazdasági eseményt tőkejuttatássá. ( összes adóvonzatával együtt)
Fontos tehát figyelemmel lenni a tőkejuttatás és a kölcsönügylet alkalmazásának kérdéseire.
Kölcsönnyújtás ügylete a transzferárazásban
Fentiek figyelembevételével akkor tekinthető egy kölcsönügylet szokásos piaci áron teljesülőnek, ha azt az ügyletet független felek is hasonló feltételek mellett kötnék meg.
Független felek egyebek mellett megvizsgálnák a hitelt fogadó vállalkozás
– likviditását
– nyereségtermelő képességét
– kapacitását, termelőképességét
– hatékonyságát
Csak abban az esetben nyújtanának hitelt, ha a
– visszafizetés garantált
– reális futamidő alatt
– kamataival együtt
– megfelelő fedezet mellett
várható a visszafizetés. A transzferár irányelvekre vonatkozó hazai szabályozás tárgyévet követően dokumentációban kötelezi adózót, hogy a fentieket a tényadatokkal támassza alá, azaz a szerződéskötés időpontjában egyértelműen alátámaszthatónak kell lennie a garanciáknak a kamatos visszafizetésre, különben nem feleltethető meg a szokásos piaci árnak az ügylet, átminősítés esete foroghat fenn. A visszafizetési képesség meghatározásán túl a szokásos piaci kamat meghatározása kiemelt fontosságú feladat.
Egy adóhatósági ellenőrzés során, ha az látható, hogy a független hitelnyújtás/hitelfelvétel nem volt kamatos visszafizetés tekintetében garantált szerződéskötéskor, akkor
a. átminősíti az ügyletet tőkejuttatássá (társasági adóvonzat)
b. adóhiányt állapít meg a szokásos piaci árnak való meg nem felelés miatt (késedelmi pótlék, bírság vonzat)
Ez utóbbi pont arra vonatkozik, ha például a hitel kamatát túl magasan, vagy túl alacsonyan állapítják meg a felek, továbbá többek között, a szerződéses feltételek (pl. futamidő nincs kikötve, vagy aránytalanul hosszú) független felek közötti szerződéses feltételeknek való meg nem felelése miatt.
Összességében elmondható, hogy az egyes országok adóhatóságai, így a magyar adóhatóság is, arra törekszik, hogy az országának járó társasági adót beszedje. Jelen vizsgált tipusügylet tekintetében a külföldi adóhatóság illetékességébe akár osztalék, akár hitelkamat formájában jövedelem áramlik. Az adókockázat a magyar félnél van, mert a magyar adóbevételek sérülnek piaci ártól eltérő kamat, vagy visszafizetetlen hitel esetén.
Összefoglalva a finanszírozási lehetőségek:
1. Tőkejuttatás a magyar kapcsolt félnek a külföldi anyavállalattól
Ebben az esetben a tőkeellátottság megfelelő szintje esetén osztalékbevételre tehet szert az anyavállalat társaságiadó mentesen. Megfelelő jövedelmezőség hiánya esetén osztalék nem keletkezik.
2. Kamattal adott kölcsön (Az OECD hitelt nevesít, a hazai eljárásban
jellemzően kölcsönnek nevezendő, jelen esetben szinonimaként használjuk)
Ebben az esetben a tőkeellátottság megfelelő szintje esetén a hitel kamataival ésszerű határidőn belül megfizetésre kerül, a hitel kamata csökkenti a magyar társasági adóalapot. Kockázata azonban jelentős, mert visszafizetési képtelenség esetén egy esetleges, utólagos NAV vizsgálat azonnal tőkejuttatássá minősíti a korábbi ügyletet, több éves bírság, késedelmi pótlék kivetése mellett.
A kamat mértéke szokásos piaci árnak való megfelelési vizsgálat alá tartozik, transzferár ügylet.
3. Kombinált finanszírozás
Ebben az esetben az idegen tőke, saját tőke arányt úgy kell beállítani, hogy a hitel kamataival visszafizethető legyen, a vállalkozás nyereségessé váljon.
Az OECD Transzferár Irányelvek a veszteségről (Irányelvek 1.72) azt tartja, hogy nem tekinthető független felek között szokásos piaci eljárásnak, hogy veszteséges vállalatot az anyavállalat tartósan finanszírozzon, nincs gazdasági racionalitása a helyzetnek. Veszteséget csak stratégiai okból – például új piacra betörés – átmeneti jelleggel fogad csak el. (Irányelv 1.60)
4. A gazdálkodás körülményeinek, az árazásnak a szerepe a finanszírozásban
A hazai jogszabályok alapján minden adóévet követően el kell készíttetni a vállalkozás Transzferár Nyilvántartását. Ebben kell dokumentálni a transzferár ügyletek szokásos piaci árnak való megfelelését. A piaci ár vizsgálatot a törvényben előírt módszerek egyikével kell elvégezni. Ennek alapján külső, vagy belső összehasonlításokat kell tenni, azaz független felek milyen áron, milyen jövedelmezőséggel valósítanák meg az adott ügyletet. Ráadásul az adóhatóságok egymással adatcsere kapcsolatban vannak, így a teljes cégcsoport árazására, jövedelmezőségére rálátással bírnak. Adott ügylet tekintetében az a vizsgálat tárgya, hogy a teljes vertikumon elért nyereségből megfelelő hányad került-e elszámolásra a vertikum egyes tagjaihoz és ennek adóvonzataként az egyes adóhatóságokhoz. Egy vevői típusú gazdasági eseménynél kiemelten vizsgálja az adóhatóság, hogy a kapcsolt fél felé számlázott értékesítés árbevétele megfelelő fedezetet tartalmaz-e az előállítás teljes költségére és ez megnövelésre került-e egy iparági szintű un. szokásos haszonnal, mert a gyártó – értékesítő országában ez képezi az adóbevételek alapját.
Fontos tehát figyelemmel lenni az árazásra, azaz például vevői típusú ügyleteknél az értékesítési árak kialakítására. Ennek az árnak hosszútávon a teljes önköltséget (ebben a gyártás, készletezés, esetenként fejlesztés, géppark frissítés, egyéb erőforrások biztosításának költsége stb. is benne foglaltatik) és a szokásos hasznot is fedeznie kell.
Elmondható tehát, hogy az ellenőrzések során a kapcsolt vállalkozások közötti finanszírozás kérdése kiemelten kezelendő, kifejezetten transzferárazási kérdéskör.
Az anyavállalat leányvállalatának finanszírozását
– tőkejuttatással
– kamattal adott kölcsönnel
– kombinált kölcsön-tőke juttatással
– ésszerű, szokásos piaci árnak megfelelő árazási politikával
biztosíthatja.
Fontos, hogy az ügylet megfeleljen független felek eljárásainak a termék/szolgáltatás tulajdonságai, a tevékenységek, erőforrások, kockázatok megoszlása, a szerződéses feltételek, a gazdasági körülmények, az üzleti stratégia tekintetében. Az ügylet árazása (jövedelmezősége) akkor piaci, ha független felek az előző összes körülmény figyelembevétele után, hasonló árazási (jövedelmezőségi) politikát alkalmaznának.
Szokásos piaci ártól való eltérő árazás(jövedelmezőség) esetén adóalap korrekciós kötelezettsége lép fel a társaságnak. Az ügyletet szokásos piaci áron kell megállapítani, mintha az ügylet szokásos piaci áron (jövedelmezőségen) valósult volna meg. Az így kimutatott és a tényszerű, szokásos piaci ártól eltérő ár (jövedelmezőség) alapján elért hozamkülönbséggel az adóalapot korrigálni kötelező a tárgyévet követő adóbevallásban. Ennek elmaradása bírság és késedelmi kamat kivetését vonhatja maga után.
A transzferár szabályok nemzetközi szintű alkalmazása az OECD egységes iránymutatásával összhangot teremt, biztosítja, hogy egyetlen vállalkozás egyetlen ügylete tekintetében se kerüljön kettős adóztatás alá, de azt sem engedik a szabályok, hogy aluladóztatás, vagy nem adóztatás esete álljon fenn a leányvállalatok országa tekintetében.
Kelt: Budapest, 2021.08.11.
Berényi Mariann