A 2021-es társasági adó beadását követő naptól kezdődően ellenőrizheti az adóhatóság az adott adóévre vonatkozó transzferár nyilvántartást is. Az el nem készített nyilvántartás komoly anyagi szankcióval jár. Az ellenőrzés fókuszában pedig tartalmi kérdések állnak, kiemelten kezelve például a veszteségek cégcsoportszintű kezelését, a COVID hatásokat, az év végi kiigazításokat, több más kardinális kérdés mellett. Érdemes időre és kellő mélységben elkészíteni a transzferár nyilvántartást az arra kötelezett vállalkozásoknak az ellenőrzési kockázatok minimalizálása érdekében. Egy kidolgozott, jól alátámasztott, az ellenőrzésre szakszerűen felkészített transzferár nyilvántartás a társaságnak aranyat ér!
A transzferár nyilvántartások célja, hogy a vonatkozó jogszabályok (1) alapján kellő mélységben és struktúrában feltárják adózó és kapcsolt vállalkozása között létrejött szerződéseket és az azokban alkalmazott árakat, kimutassák az alkalmazott árstartégiákat, meghatározzák az adott ügyletre vonatkozó szokásos piaci árat, ártartományt, ezt összevessék a szerződésükben alkalmazott árral. Végül vonják le az adókonklúziót. Szükség esetén növeljék a társasági adó alapját, a feltételek teljesülése esetén pedig csökkenték azt. Megfelelés esetén sem növelés, sem csökkenés nem történik a társasági adó alapjánál. Alapesetben a transzferár nyilvántartás végkövetkeztetése alapján kerül megállapításra a társasági adó értéke, amely a beszámoló eleme, ebből következőleg a beszámoló elkészítése előtt már rendelkezésére kell állni a nyilvántartásnak a vállalkozásnál. Az elsődleges célja tehát a nyilvántartás készítésének, hogy az elemzés eredményeként kimutatott adóhatás a beszámolóba bekerülve a helyes adózáshoz segítse a társaságot.
A transzferár nyilvántartás elkészítésének másodlagos célja az, hogy egy későbbi ellenőrzés során az adóhatóság az elemző dokumentációt áttekintve ugyanarra az álláspontra jusson, amelyet az adózó a benyújtott társasági adóbevallásban képviselt az adókorrekció tekintetében. Mindehhez az szükséges, hogy a dokumentáció a vonatkozó törvényben előírt tartalommal és részletezettséggel, a megadott módszerek egyikével, valamennyi tény és körülmény feltárásával, szakszerűen, speciális esetekben speciális elemzési módszerekkel, más esetben gyakorlati módszerekkel, kellően alátámassza a képviselt adókövetkezményt, a társasági adóbevallásban a növelő vagy csökkentő, vagy korrekciót nem igénylő adózói döntést.
Ellenőrzést társasági adó beadásával dokumentáltan lezárt adóévre végez az adóhivatal, legkorábban megkezdhető az ellenőrzés a bevallás beadását követő nappal. Ettől eltérően, ha egy vállalkozás a társasági adóbevallását határidőben nem nyújtotta be, a transzferár ellenőrzésnek akkor is van létjogosultsága, hiszen az elkészítési határidő az adott évi társasági adó beadásának napja, vagy adott év május 31-e. A határidő betartása kiemelt jelentőségű egy adóellenőrzés során. Ennek oka, hogy a vonatkozó jogszabályok (2) meghatározzák a szokásos piaci ár, a vonatkozó tények és körülmények alátámasztásához, a szükséges elemzésekhez felhasználható információk forrását és felhasználhatóságát. A rendelet azt mondja ki, hogy szükséges figyelembe venni minden olyan ismeretet, információt, tényt, körülményt, amely a szerződés megkötésekor, majd később a módosításakor, de legkésőbb a teljesítéskor ismert volt, azt befolyásolta, arra hatással volt. Ezekhez az információkhoz való hozzájutás módja, azaz a forrás megjelölése a dokumentáció szerves részét képezi. Adott esetben az idézet megjelölése, adott esetben egy képernyőkép, vagy esetleg hivatkozás a verziószámra lehet az igazolása a határidőben való készítésnek. Transzferár nyilvántartás utólag nem készíthető jogszerűen.
Az ellenőrzés igen gyakran horizontális és vertikális irányban is kiterjesztésre kerül. Jelenleg az utolsó lezárt év vagy a megelőző utolsó évek egyike jellemzően a NAV gyakorlata szerint az ellenőrzési fókusz a vizsgálat adóévét tekintve, de ha nyitott kérdés, ellentmondás, vagy bármilyen kockázati tényező merül fel az adott évi ellenőrzésnél, kiterjedhet a vizsgálat korábbi évekre is, valamint az adott ügyletben résztvevő további kapcsolt vállalkozásokra. A transzferár nyilvántartásnak korábbi éveket illetően a TAO elévülési idejéig kell rendelkezésre állnia, hiszen a nyilvántartás a szokásos piaci ártól való eltérés miatti adóalap korrekciót, vagy éppen a korrekció hiányának jogosságát támasztja alá. A nyilvántartást ugyan beadni a bevallással egyidejűleg nem kell a NAV-hoz, de az adóbevallással együtt, annak kvázi mellékleteként elévülésig őrizni kell és felszólításra egy ellenőrzés során a NAV részére át kell adni. 2022. év végéig még a 2016-os transzferár dokumentáció is ellenőrzés alá vonható.
A transzferár nyilvántartás ellenőrzése az OECD Transzferár Irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóság számára című iránymutatás alapján történik a NAV részéről is, mint minden más nemzet adóhatósága részéről. Az OECD tagállamai mellett további, mára több, mint 180 ország csatlakozott és vállalta az OECD által kidolgozott irányelvek alkalmazását az adóelkerülés és a kettős adóztatás elkerülése céljából. Az OECD széles körben meghirdette a közös gondolkodást a korunkra jellemző, globalizált világ adózási kérdéseiben felmerült kihívásainak megoldására. Ennek eredményeképpen 2022.01.20-án jelent meg a legfrissebb, az utolsó módosításokat is magában foglaló irányelv. Mindemellett látni kell, hogy a folyamat nem zárult le, folyamatos értékelése, elemzése szükséges az adókörnyezetünknek. Nagy jelentősége volt a közelmúlt nemzetközi adatcsere megállapodásainak transzferárazás terén, amelyhez több, mint 180 ország csatlakozott már, így a CbC jelentések cégcsoportszintű összeállításának és az összes érintett hatósághoz történő automatikus eljuttatásának, valamint a kockázatos adótervezésben történő közreműködés kötelező bejelentésének (DAC6).
Az adóhatósági ellenőrzés az OECD Irányelvek szerint mindig a korábbi, vizsgált időszakban megismerhető tényekre, információkra alapozhat ellenőrzése során. Mindazonáltal a nyilvántartás elkészítéséhez képest esetenként több éves eltéréssel történik az ellenőrzés. Igaz, hogy az ellenőrzés új információkra nem támaszkodhat a korábbi évek ellenőrzésekor, de az ellenőrzési módszerek évről évre finomodnak, kiterjedtebbek, fókuszáltabbak. Továbbá igen gyakori, hogy az ellenőrzés során egy szerződéssel kapcsolatos ügylet évenkénti vizsgálata válik szükségessé, azaz több év vonatkozó dokumentációja kerül ellenőrzésre, ahol kiemelt fontossága van a trendeknek az áralakulásra, az árakra ható tényezőkre, annak körülményére. Külön indoklást igényel, ha a nyilvántartásban egyik évről a másik évre változtatásra került a választott módszer, kifejezetten változtak az árképzési elvek és gyakorlat, esetleg veszteséges a vállalkozás, ennek évenkénti elemzése szintén sarkalatos pont. Mindezen okokból célszerű a korábbi évek dokumentációit újra áttekinteni. Megfelel-e a mai szemléletnek, ellenőrzési irányelveknek? Összhangban vannak-e egyik év megállapításai a következő évek megállapításaival. Értékelhetőek-e, következetesek-e a bemutatott trendek. Célszerűbb inkább transzferauditot végezni, mint ellentmondást hagyni az éves elemzések, alátámasztások között.
A jogszabályok lehetővé teszik a transzferár nyilvántartás módosítását, ha időközben egy felülvizsgálat, egy transzferaudit során kiviláglik, hogy nem volt kellően alátámasztva, megvilágítva egy-egy megállapítás a dokumentációban, ha a társaság feltárja, hogy a nyilvántartás nem a jogszabályoknak megfelelően készült el. Mindenképpen fontos és érdemes módosítani a nyilvántartást, ha az adóalapot, az adót, a szokásos piaci árat, a szokásos piaci ártartományt, vagy jövedelmezőségi tartományt érintő hibát fedez fel a társaság, de nem módosíthatóak utólag a választási lehetőséggel bíró eljárások, ilyen például az összevonhatóság kérdése. Nagyon fontos, hogy az eredeti dokumentum marad az alapdokumentum, az eredeti határidőnek megfelelő készítési dátummal, majd a módosítás időpontja feltüntetésével készülhet el a kiegészített, felülvizsgált nyilvántartás.
A nyilvántartás tartalmi előírásaira vonatkozó előírások évről évre, kisebb, nagyobb mértékben változtak. 2018-ban alapvető változás történt, az önálló és saját nyilvántartás helyett belépett a háromszintű transzferár nyilvántartási kötelezettség. Kisebb-nagyobb változások azonban minden évben voltak. nagyon fontos, kifejezetten előírás a jogszabályban, hogy módosítás esetén is az adott évi előírásoknak kell megfelelnie a dokumentációnak, ez is az ellenőrzés egyik sarkalatos pontja.
Ellenőrzési pontok a transzferár nyilvántartásban
Az első és legfontosabb ellenőrzési pont a Fődokumentum (Master File) és a Helyi dokumentum (Local File) készítésének és módosításainak kelte. A Helyi dokumentációnak tehát a társasági adóbevallás beadását követő napig, de legkésőbb május 31-ig, kellett elkészülnie, míg a Fődokumentum alapesetben szintén a Helyi dokumentummal egyező keltezésű, de megengedett későbbi keltezés is bizonyos esetben. A Fődokumentum elkészülte csak multinacionális vállalkozás esetében halasztható, de csak akkor, ha a cégcsoport végső anyavállalatának országában a helyi jogszabályok indokolják azt. A halasztás ebben az esetben pedig a vizsgált adóév utolsó napjától számított 12 hónap lehet maximum. Ennek megfelelően a 2021-es transzferár nyilvántartás esetében – nem eltérő üzleti éves adózónál – a Helyi dokumentum végső határideje 2022. május 31, a Fődokumentum végső határideje 2022. december 31.
A következő ellenőrzési pont a három szintű transzferár nyilvántartás bevezetése óta, hogy az országjelentés beadására kötelezett, 750 millió eurónál nagyobb éves forgalmat világszinten bonyolító cégcsoportok magyar leányvállalata teljesítette-e bejelentési kötelezettségét 20 milliós büntetés terhe mellett. A bejelentés azt tartalmazza a magyar leányvállalat részéről, hogy a cégcsoport mely tagja lesz a cégcsoportszinten összesített, kötelezően előírt adatok szolgáltatója és az mely adóhatóság illetékessége alatt tevékenykedik, azaz mely állam adóhatóságának szolgáltatja azt az adatsort, amely adatsor ez követően minden érintett adóhatósághoz megérkezik. A magyar leányvállalat tehát kötelezett a bejelentés megtételére. A bejelentést a magyar adóhatósághoz kell megtenni minden évben december 31-ig.
Anennyiben a magyar leányvállalat a cégcsoport kijelölt adatszolgáltatója, akkor ő gyűjti össze cégcsoportszinten a szükséges információkat és szolgáltat adatot a magyar adóhatóságnak.
Az adóhatóság a határidők ellenőrzése után arra fókuszál, hogy a rendeletben (3) taxatíve felsorolt, részleteiben meghatározott tartalmi előírásoknak megfelel-e a nyilvántartás a cégcsoport, a cég struktúrája, értéklánca, kockázatai tekintetében.
Ezt követően az egyes ügyletek elemzésére, szokásos piaci ár megállapítására fókuszál. Meg kell jegyezni, hogy a nyilvántartásban csak az 50 millió forintnál magasabb összegű ügyleteket kell szerepeltetni a jogszabályok szerint. A NAV azonban az ellenőrzést megelőzően bekér egy ellenőrző listát, amellyel a vállalkozás transzferár kockázatait méri fel. Ebben az adatbekérőben valamennyi ügyletet kéri szerepeltetni, hiszen tudvalévő, hogy az 50 millió forint alatti ügyletekre is vonatkozik az adóalap korrekciós kötelezettség. Jobb tehát előre felkészülni a teljeskörű átvilágításra.
Az ellenőrzés kiemelten foglalkozik a tartósan, de akár még csak egy-két éve veszteséges vállalkozásokkal. A vizsgálat azt célozza, hogy a cégcsoport egészét tekintve nem került-e átcsoportosításra a veszteség, az itt keletkezett, vagy esetleg más országbéli vállalkozásból transzferálták át. A közelmúlt a COVID járvány miatt kérdőjelezte meg a veszteségek elismerését. Feltehető a kérdés, hogy a nemzetközi szintű veszteség nem került-e aránytalan mértékben átterhelésre a magyar vállalkozásba. Ennek kapcsán merül fel, hogy a költségeket az anyavállalat megalapozottan, alátámasztottan, valamely reálmutató alapján osztja-e meg a cégcsoporttagok között. Az is figyelemre méltó, hogy cégcsoportszintű érdeket illető költség átterhelésre került-e, így például a konszolidálás költsége. Ezt nem fogadja el az OECD a szokásos piaci ár elveként.
Kiemelt figyelmet kap az a vállalkozás, ahol év végi transzferár korrekcióra került sor. A Számviteli törvény lehetőséget ad arra, hogy a könyvekben is szerepeltetendő módon, számviteli bizonylattal alátámasztottan egyösszegű kiegészítéssel élhessenek a társaságok.
A finanszírozás kiemelt figyelemmel bír, vizsgálandó, hogy a kamatmérték az erőforrásokkal és kockázatokkal arányban van-e. A K+F tevékenységek, a szellemi termékek, a vonatkozó jogdíjak is előtérben állnak egy ellenőrzéskor. Ellenőrzésre kerül, hogy a valós hasznosulás arányában történik-e a jogdíj fizetése, független felek hasonlóan járnának-e el.
Az ellenőrzési kockázat
A transzferárazás szubjektív tudomány. Az OECD elvei irányai mentén készítik adózók a nyilvántartásaikat, és végzi az ellenőrzést az adóhivatal. Nagyon fontos, hogy az ellenőrzési módszerek miképpen változnak, fontos figyelemmel kísérni a gyakorlati mintákat, a Kúria döntéseit, hogy milyen útmutatást adnak a megbízható, alacsony ellenőrzési kockázatú nyilvántartás elkészítéséhez. Körültekintően szabad a nyilvántartást elkészíteni, a korábbi évek nyilvántartásait pedig időnként belső transzferauditnak érdemes alávetni.
Berényi Mariann
altamix@altamix.hu
Maqsoudi Ali – osztályvezető
NAV Központi Irányítása
Ellenőrzési Főosztály
Transzferár-ellenőrzési Módszertani Osztály
Az ellenőrzés szervezeti keretei
A NAV ellenőrzési szakterületén belül a kapcsolt vállalkozások egymás közti tranzakcióinak ellenőrzése átfogó, azaz minden adónemre kiterjedő ellenőrzések keretein belül történik. Ezeket a vizsgálatokat minden esetben az utólagos ellenőrzési osztályok adóellenőrei végzik. A revizorok a lehető legfelkészültebb módon, kellő szakmai háttértámogatás mellett végzik az alkalmazott transzferárak vizsgálatát.
A transzferár-ellenőrzések evolúciója során a kezdeti formai vizsgálatok és a dokumentációk meglétének ellenőrzése az elmúlt pár évben az egyre mélyebb tartalmi vizsgálatok irányába mutat. Manapság már nem elég az adózóknak bemutatni a különféle vállalatközi tranzakciókat bemutató transzferár dokumentációkat. A revizorok a dokumentumok mélyére ásnak, áttekintik a tranzakciók hátterét, a szerződéses feleket és a feltételeket, továbbá kiemelt hangsúlyt fektetnek az alkalmazott árak szokásos piaci ár elvének való megfelelésének az ellenőrzésére, valamint az azt alátámasztó összehasonlító adatok elemzésére is. A kellő alapossággal elkészített transzferár dokumentációk nem csak a 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet előírásinak tesz eleget, de megkönnyíti a revizorok munkáját is, nem utolsó sorban pedig csökkenti az adókockázatot.
Fontos kiemelni, hogy a multinacionális vállalatok ügyletei az évek során egyre összetettebbé, volumenüket tekintve egyre nagyobbá váltak. Ez a tényező ellenőrzési oldalon kihívások elé állítja a revizorokat. Ezt felismerve a NAV Központi Irányítása ellenőrzési szakterületén belül 2017. novemberében létrehozásra került a Transzferár-ellenőrzési Módszertani Osztály (a továbbiakban: TEMO). A TEMO transzferár-szakértői készítik a NAV-on belül alkalmazandó transzferár-ellenőrzési módszertani útmutatókat, ezen kívül folyamatosan fejlesztik a transzferár ellenőrzés témájú e-learning tananyagokat, lebonyolítják a tantermi képzéseket. Továbbá mivel a kapcsolt ügyletek esetében kiemelt szerepe van a nemzetközi kereskedelmi ismereteknek, valamint a különféle ágazatok működésének megismerésének, ezért a TEMO szakemberei a magyarországi kiemelt ágazatokra vonatkozóan elemzéseket készítenek, amelyek szintén az adóellenőrök munkáját segítik.
A TEMO munkatársai folyamatosan részt vesznek a transzferárazás területét érintő nemzetközi fórumokon is, legyen szó az IOTA, az OECD, az EU vagy a V4/V6 országok rendezvényeiről. Az innen származó információkat és tapasztalatokat pedig folyamatosan építik be az ellenőrzési gyakorlatba és javaslatokat tesznek a hazai szabályozási környezetbe való implementálásra is.
Kockázatelemzés nemzetközi információk alapján
Az utólagos adóellenőrzések vonatkozásában a legnagyobb adózók is először a megbízólevéllel találkoznak, majd a transzferárak ellenőrzése vonatkozásában az adóellenőrök rendelkezésére kell bocsátaniuk az összes, az ellenőrzött üzleti évre vonatkozó transzferár dokumentációkat és további szükséges dokumentumokat. Bizonyára már sok kiemelt adózó képviselőjében, adótanácsadóiban felmerült már a kérdés, hogy miként is kerültek az adóhatóság látókörébe? A NAV kockázatelemzési boszorkánykonyhájának titkait természetesen ez a cikk sem fedi fel, azonban fontos kiemelni, hogy a multinacionális vállalatok ellenőrzése már ebben a szakaszban megkezdődik.
A 750 millió EUR csoportszintű árbevételi limitet elérő vállalatcsoportok számára a BEPS 13. akciópontja előírta az országonkénti jelentéstételi kötelezettséget (Country-by-Country Riport, röviden: CbCR). Ezen információkat az érintett országok automatikus információcsere keretében osztják meg egymással. Az adatok bekerülnek a NAV kockázatelemzési rendszerébe, amelyek alapján a szakértő kollégák már előzetesen, meghatározott értékelési szempontrendszer alapján elemzik az érintett adózói kört. Amennyiben az elemzés alapján jelentős kockázatok kerülnek meghatározásra, akkor nagy eséllyel az adóellenőrzés is elrendelésre kerül.
2021. január 1-jétől továbbá kötelező a DAC6 keretében megvalósuló, határokon átnyúló agresszív adótervezési konstrukciók bejelentése is. Ezeket az információkat a NAV automatikus információcsere keretében megosztja más, a konstrukcióban érintett országokkal, illetve ennek keretében más országoktól is fogad adatokat. Az agresszív adótervezési jegyek („E” ismertetőjegyek) egy része a transzferárazáshoz kapcsolódik. Az adatok szintén a kockázatelemzésben hasznosulnak, a jelentős kockázatokat hordozó konstrukciók pedig felkelthetik az ellenőrzés figyelmét.
Kockázatok és ellenőrzési tapasztalatok
Az elmúlt két év a COVID-19 okozta válságról szólt, amely az élet minden területére kihatott. A multinacionális vállalatokat sem hagyta érintetlenül, a különféle iparágakat és cégcsoportokat eltérő mértékben és módon érintette meg, akár negatív, akár pozitív irányban. A kialakult helyzetre a cégcsoportok reagáltak, átszervezések, belső átalakítások mentek végbe, illetve bizonyos tranzakciók esetében vélhetően a transzferárazási politikáikat is felülvizsgálták. Ezeknek a változásoknak a pontos bemutatása a 2020-2021. üzleti évekre vonatkozó dokumentációkban kiemelt fontosságú. A struktúraváltások, funkcionális profilváltások okainak bemutatása és alátámasztása, valamint a nem tervezett költségek bemutatása és indoklása talán még soha nem volt olyan fontos, mint napjainkban. Ezek a tényezők önmagukban is olyan kockázati tényezők, amelyekre az adóellenőrzés során a revizorok kiemelt figyelmet fordítanak.
Visszatérő kockázati elemként kezelendő az összevonhatóság kérdésköre. Az adózóknak kellően szükséges megindokolni, hogy az eltérő tevékenységek valóban szorosan összefüggőek, és az értékelésük csak összevontan kezelhető. Továbbá az összehasonlító elemzések alapossága jelenthet olyan kockázatot, amelyből könnyedén lehet az ellenőrzés során vita, illetve megállapítás.
Az ellenőrzések tapasztalatai vegyes képet mutatnak. Azon kapcsolt vállalkozások, amelyek folyamatosan figyelemmel kísérik a transzferárazás nemzetközi iránymutatásait, valamint a NAV elvárásait és útmutatóit, azon társaságok esetében vélhetően jelentősen minimalizálható a transzferárazásból eredő adókockázat. Ugyanakkor még mindig előforduló hiba, hogy a transzferár dokumentációk nem tesznek maradéktalanul eleget a jogszabályban előírtaknak, vagy súlyosabb esetekben nincs dokumentáció, holott az ügylet értéke meghaladta az 50 millió Ft-os értékhatárt. Ezekben az esetekben a birság kiszabása, valamint a NAV által történő szokásos piaci ár megállapítása garantált, ez utóbbi pedig súlyos adókövetkezményeket vonhat maga után.
A NAV már közzétette a 2022. évre vonatkozó ellenőrzési tervét. Nem meglepő módon a kapcsolt vállalkozások tranzakcióinak, valamint a határon átnyúló ügyleteknek az ellenőrzése kiemelt figyelmet kap az idei évben is. Továbbá ellenőrzésre kerülnek a már korábban kiadott APA-határozatok, valamint egyes iparágakra is nagyobb hangsúly fog helyeződni a transzferár-ellenőrzések keretein belül.
Hivatkozások:
[1] A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet
[2] A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet 2.§
[3] A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet 4.§